美國注冊會計(jì)師行業(yè)管理體制的演變

　　2002年7月25日，美國國會正式通過了《2002年公眾公司會計(jì)改革和保護(hù)投資者法案》(以下簡稱新法案)，布什總統(tǒng)于7月30日正式簽署。新法案對美國公眾公司會計(jì)信息披露管理體制進(jìn)行了改革，依法授權(quán)獨(dú)立的“公眾公司會計(jì)監(jiān)察委員會”來管理和監(jiān)督從事公眾公司審計(jì)的會計(jì)師事務(wù)所的資質(zhì)和業(yè)務(wù)活動。此舉，引起全世界會計(jì)職業(yè)界和各國政府會計(jì)市場監(jiān)管當(dāng)局的普遍關(guān)注。本文擬回顧20世紀(jì)70年代以來美國會計(jì)職業(yè)管理體制的主要變革和立法過程，探討對當(dāng)前我國注冊會計(jì)師行業(yè)管理體制的借鑒意義。

　　70年代以來，美國國會對會計(jì)職業(yè)的立法經(jīng)歷了兩次大的立法調(diào)整：1984年頒布的《美國統(tǒng)一會計(jì)師法案》對原有的純民間自律體制和聯(lián)邦制中分散在各州的會計(jì)職業(yè)管理發(fā)揮了統(tǒng)一、規(guī)范的巨大作用，既確立了法律授權(quán)州政府內(nèi)設(shè)的“會計(jì)事務(wù)委員會”(public accounting committee)實(shí)施行業(yè)監(jiān)管的模式，又明確了行業(yè)協(xié)會自律的法律地位；《2002年公眾公司會計(jì)改革法案》則在證券市場財(cái)務(wù)信息披露的監(jiān)管方面，授權(quán)另一個(gè)非政府性質(zhì)的“公眾公司會計(jì)監(jiān)察委員會”對會計(jì)師事務(wù)所從事公眾公司審計(jì)的有關(guān)監(jiān)管職能，并確立了美國證監(jiān)會(SEC)對其行政監(jiān)督的法律地位。

　　1984年《統(tǒng)一會計(jì)師法案》的立法緣由及其主要內(nèi)容

　　(一)立法經(jīng)過和主要內(nèi)容

　　美國第一部比較規(guī)范注冊會計(jì)師職業(yè)的范本法是由美國注冊會計(jì)師協(xié)會(AICPA)的前身美國會計(jì)師協(xié)會(AIA)于1916年頒布的，其主要內(nèi)容被各州所采納。20世紀(jì)70年代，美國出現(xiàn)了自30年代經(jīng)濟(jì)危機(jī)以來最嚴(yán)重的一系列重大審計(jì)失敗案，引發(fā)美國國會參眾兩院在1977和1978年間，就如何加強(qiáng)注冊會計(jì)師行業(yè)監(jiān)管等問題舉行了一系列聽證會。AICPA為了避免政府部門對行業(yè)監(jiān)管的全面介入，向國會提出了允許注冊會計(jì)師行業(yè)實(shí)行自律監(jiān)管的請求，并為此建立了一整套的自律監(jiān)管機(jī)制，成立了公共監(jiān)督委員會(Public Oversight Board,POB)，代表公眾利益監(jiān)督AICPA上市公司業(yè)務(wù)部的工作，并對注冊會計(jì)師的獨(dú)立性和審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行監(jiān)督和檢查。但是，在國會和公眾壓力下，美國會計(jì)事務(wù)委員會全國聯(lián)合會(NASBA)于1980年4月頒布了一項(xiàng)注冊會計(jì)師范本法，由它的會員--各州會計(jì)事務(wù)委員會負(fù)責(zé)執(zhí)行，并由它們向州立法機(jī)構(gòu)提出建議。1983年1月AICPA和NASBA聯(lián)合成立了委員會，共同制定并于1984年出臺了一個(gè)注冊會計(jì)師法案范本，后來改名為《統(tǒng)一會計(jì)師法案》。目前的法案就是在1984年法案基礎(chǔ)上多次修改而成的。1984年的《統(tǒng)一會計(jì)師法案》頒布后，州會計(jì)事務(wù)委員會承擔(dān)了監(jiān)督管理會計(jì)職業(yè)的行政性職能。

　　1.會計(jì)事務(wù)委員會的地位和性質(zhì)。美國是由51個(gè)州組成的聯(lián)邦制國家，聯(lián)邦政府雖只有13個(gè)部，但行政機(jī)關(guān)一直就有政府以外人士咨詢的慣例，為政府提供咨詢意見的各種咨詢委員會也非常多。咨詢委員會的作用有三點(diǎn)應(yīng)得到肯定：改善政府機(jī)關(guān)和外界的聯(lián)系；利用外界的專門知識；擴(kuò)大政府公務(wù)員的經(jīng)驗(yàn)和視野，作出更合理的決策。但是委員會也暴露出一些弊端，如數(shù)量太多，作用重復(fù)；采取秘密方式，不對外公開；只代表少數(shù)人的利益；行政機(jī)關(guān)過多地將行政職能委托咨詢委員會行使等。經(jīng)過不斷的立法調(diào)整和清理，據(jù)1991年的國會手冊記載，法律授權(quán)的各類委員會為61個(gè)，如證券交易委員會；而無法律授權(quán)，但仍為政府提供咨詢意見的委員會有幾百個(gè)。為這些“準(zhǔn)政府機(jī)構(gòu)”工作的各行各業(yè)的專家有幾萬人。管理會計(jì)事務(wù)的州會計(jì)事務(wù)委員會、全國會計(jì)事務(wù)委員會就是類似的機(jī)構(gòu)。

　　美國1984年正式頒布的《統(tǒng)一會計(jì)師法案》規(guī)定，會計(jì)事務(wù)委員會設(shè)在州政府，成員法定任期為2年，具體由州長決定，州長可以在聽證后罷免任何成員，委員會擁有經(jīng)司法通告程序的印章等。該委員會顯然可視為法律授權(quán)的準(zhǔn)政府機(jī)構(gòu)。但《統(tǒng)一會計(jì)師法案》規(guī)定，其法定成員“必須有半數(shù)以上是持證注冊會計(jì)師或者擁有提供會計(jì)服務(wù)方面的專業(yè)經(jīng)驗(yàn)，非持證成員也應(yīng)擁有財(cái)務(wù)會計(jì)方面的專業(yè)經(jīng)驗(yàn)，目的是有能力對個(gè)人或會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行資格評審”。這又顯示出它具有鮮明的政府和行業(yè)結(jié)合管理的特征。

　　2.委員會負(fù)責(zé)舉辦注冊會計(jì)師考試、頒發(fā)執(zhí)照(包括申請和變更執(zhí)照的審核、執(zhí)照管理、強(qiáng)制措施、吊銷執(zhí)照)，制定上述事項(xiàng)的有關(guān)規(guī)則。制定規(guī)則的范圍包括：委員會會議和活動行為規(guī)則、調(diào)查和聽證程序規(guī)則、授權(quán)證書要求的教育、經(jīng)驗(yàn)以及更新證書的繼續(xù)教育規(guī)則、CPA頭銜使用規(guī)則、同業(yè)互查規(guī)則、公共服務(wù)和其他服務(wù)的執(zhí)業(yè)行為規(guī)則、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)、承擔(dān)公眾和客戶責(zé)任的規(guī)則等。

　　3.委員會與注冊會計(jì)師協(xié)會的關(guān)系。《統(tǒng)一會計(jì)師法案》明確規(guī)定，注冊會計(jì)師協(xié)會的同業(yè)互查，要遵守委員會制定的規(guī)則，并應(yīng)定期接受依據(jù)委員會規(guī)則設(shè)立或認(rèn)可的監(jiān)督機(jī)構(gòu)的監(jiān)督，由監(jiān)督機(jī)構(gòu)向委員會報(bào)告檢查情況，定期報(bào)告和提供參與同業(yè)互查的事務(wù)所名單。

　　上述會計(jì)事務(wù)委員會與注冊會計(jì)師協(xié)會相結(jié)合的管理方式，體現(xiàn)了國家法律、政府對社會相關(guān)利益主體的平衡，體現(xiàn)了利的優(yōu)勢。(1)以法律授權(quán)一個(gè)準(zhǔn)政府性質(zhì)(1)的獨(dú)立管理機(jī)構(gòu)，并對政府監(jiān)督、制約被授權(quán)組織的規(guī)則作出了明確規(guī)定，政府也很容易對行業(yè)政策施加影響和調(diào)控。(2)利用會計(jì)師行業(yè)專家進(jìn)行管理，在法律上確立同業(yè)互查的地位，體現(xiàn)了法律對專業(yè)組織特性的高度重視和尊重，容易產(chǎn)生行業(yè)的認(rèn)同，也提供了行政管理與自律管理密切配合的機(jī)制。(3)法律授權(quán)獨(dú)立機(jī)構(gòu)管理，也容易得到社會公眾的認(rèn)可。

　　但委員會的監(jiān)管，按照《統(tǒng)一會計(jì)師法案》的規(guī)定，主要借助于行業(yè)自律，即同業(yè)互查來實(shí)現(xiàn)。讓監(jiān)督者作為利益相關(guān)者來監(jiān)督“自己”，顯然，這種監(jiān)管是比較弱化的，其弊端也明顯表露出來了。特別是“安然事件”以后，AICPA一直以來作為行業(yè)自律管理的主導(dǎo)地位受到質(zhì)疑，輿論對州會計(jì)事務(wù)委員會的監(jiān)管能力也提出疑問，埋怨委員會沒有很好履行監(jiān)管職責(zé)，大有削減行業(yè)自治、強(qiáng)化政府監(jiān)督之勢。但美國在解決這些問題中，的確富有創(chuàng)造性地迅速探索和尋找了包括民間自律、監(jiān)督和立法行動在內(nèi)的途徑。

　　2002年會計(jì)職業(yè)的法律調(diào)整及新監(jiān)管體制構(gòu)架特征

　　(一)新法案的調(diào)整范圍及主要內(nèi)容

　　去年以來的安然事件以及一系列造假事件發(fā)生后，美國以難以想象的速度進(jìn)行立法調(diào)整，確立了在SEC監(jiān)督下的法律授權(quán)的另一個(gè)非政府性質(zhì)的、獨(dú)立的監(jiān)管機(jī)構(gòu)——“公眾公司會計(jì)監(jiān)察委員會”(PCAOB)，專門監(jiān)督會計(jì)師事務(wù)所對公眾公司(2)的信息披露事項(xiàng)，從而完成了對會計(jì)職業(yè)“資本市場信息披露監(jiān)管領(lǐng)域”管理體制的一次調(diào)整。但美國新的會計(jì)改革法案的作用領(lǐng)域僅限于公眾公司審計(jì)業(yè)務(wù)及其有關(guān)會計(jì)師事務(wù)所，并非管束所有的審計(jì)業(yè)務(wù)和所有的會計(jì)師事務(wù)所。該法案決定成立取代原來的POB的PCAOB負(fù)責(zé)監(jiān)督公眾公司的審計(jì)及相關(guān)事項(xiàng)，其權(quán)力涉及備案(3)、制定審計(jì)和相關(guān)鑒證標(biāo)準(zhǔn)、檢查、調(diào)查和懲戒、外國事務(wù)所相關(guān)管理等。PCAOB的5名委員由SEC經(jīng)與美國財(cái)政部、聯(lián)邦儲備委員會磋商后任命，其中至多2名理事來自會計(jì)行業(yè)，但限定“如果2名理事中有一名是主席，其在委員會任職前至少5年不可以是執(zhí)業(yè)會計(jì)師”，并要求超過一半的委員能夠代表公眾利益，以提高公眾公司信息披露的可靠性。

　　(二)新法案的主要特征

　　最主要特征是：兼顧政府調(diào)控、專業(yè)組織特點(diǎn)、社會公眾利益的平衡，考慮到社會各界的參與、滿足專業(yè)團(tuán)體的專業(yè)管理需要、也強(qiáng)調(diào)了政府的有效監(jiān)督。如“獨(dú)立監(jiān)管機(jī)構(gòu)”的運(yùn)轉(zhuǎn)由準(zhǔn)政府機(jī)構(gòu)SEC監(jiān)督，人員組成的法定化、多元化，其運(yùn)轉(zhuǎn)經(jīng)費(fèi)由私人機(jī)構(gòu)提供。顯然帶有政府和自律結(jié)合監(jiān)管的特征。具體來講：

　　1.強(qiáng)化SEC對公眾公司會計(jì)監(jiān)察委員會的監(jiān)管。監(jiān)督方式主要是對委員會制定規(guī)則的審查、復(fù)核委員會的監(jiān)管行為、批評或限制委員會及其成員行為的權(quán)力等。

　　2.公眾公司會計(jì)監(jiān)察委員會是法律授權(quán)的獨(dú)立監(jiān)管機(jī)構(gòu)，不是政府機(jī)構(gòu)，但法律賦予它很大的權(quán)力，涉及公眾公司信息披露者執(zhí)業(yè)的資格、執(zhí)業(yè)程序和執(zhí)業(yè)結(jié)果全過程。

　　3.沒有完全否認(rèn)行業(yè)協(xié)會的自律監(jiān)管體系。新改革法案只是強(qiáng)化了對從事公眾公司審計(jì)業(yè)務(wù)的1300多家事務(wù)所的監(jiān)管，類似我國對執(zhí)行證券相關(guān)業(yè)務(wù)事務(wù)所的準(zhǔn)入和執(zhí)業(yè)質(zhì)量的措施。而對于從事公眾公司審計(jì)以外的3000多家事務(wù)所的監(jiān)管，仍由同業(yè)互查來實(shí)現(xiàn)�！督y(tǒng)一會計(jì)師法案》所確立的同業(yè)互查沒有被否認(rèn)，AICPA上百年來形成的行業(yè)自律監(jiān)管體系以及NASBA還是保留了下來。但AICPA也提出了成立主要由公眾成員組成的同業(yè)互查和懲戒機(jī)構(gòu)的改革主張。

　　總之，從美國現(xiàn)行會計(jì)職業(yè)監(jiān)管體制近幾十年的演變來看，有三個(gè)突出特點(diǎn)：第一，行政性權(quán)力和行業(yè)自律管理權(quán)力的邊界是清晰的。前者圍繞執(zhí)業(yè)資格，后者圍繞會員資格。第二，行政性權(quán)力以法律授權(quán)(4)方式授予獨(dú)立的監(jiān)管機(jī)構(gòu)或者自律性組織行使，構(gòu)建了政府以外的履行行政性職能的“非政府性質(zhì)的獨(dú)立監(jiān)管機(jī)構(gòu)”。第三，實(shí)行專家委員會決策制度。決策的公開性、獨(dú)立性、專業(yè)性，是以社會公眾的利益保障為導(dǎo)向和原則，也使會計(jì)師感受到公正的對待。

　　注釋：

　　(1)“準(zhǔn)政府性質(zhì)”是筆者給的定義，從立法、設(shè)立、管理模式看，會計(jì)事務(wù)委員會與2002年的新會計(jì)改革法案的“公眾公司會計(jì)監(jiān)察委員會”十分相近，屬于非政府部門。

　　(2)這一點(diǎn)得到了亞洲開發(fā)銀行咨詢專家JohnW.Gruner的證實(shí)。

　　(3)所有會計(jì)師事務(wù)所要從事公眾公司審計(jì)和為發(fā)行證券的公司出具的審計(jì)報(bào)告以及執(zhí)業(yè)過程中的規(guī)定事項(xiàng)(包括客戶名單、審計(jì)和非審計(jì)收費(fèi)、事務(wù)所年度財(cái)務(wù)信息、內(nèi)部控制政策、受到司法、行政處分和自律懲戒的信息、與客戶的會計(jì)處理分歧、委員會要求的保護(hù)公眾和投資者的其他信息)，都必須向該委員會備案。資料摘自《2002年公眾公司會計(jì)改革和投資者保護(hù)法案》。

　　(4)以授權(quán)原則為基礎(chǔ)的西方類型國家形成的基本要素，與此相關(guān)的要素是能夠指導(dǎo)并約束代理人的法律制度。中西方有關(guān)行政法的基本原理是一致的。按照我國現(xiàn)行行政法的規(guī)定，行政主體有兩個(gè)：一個(gè)是政府，另一個(gè)是法律授權(quán)的組織。法律授權(quán)的組織，其特征是：享有公共行政權(quán)力；以自己的名義從事行政管理活動；獨(dú)立承擔(dān)由行政產(chǎn)生的法律責(zé)任。在市場經(jīng)濟(jì)國家，非政府組織越來越多地行使公共權(quán)力，歸納起來，原因主要有四個(gè)方面：一是政府規(guī)模不能過大，如政府機(jī)構(gòu)、公務(wù)員數(shù)量是有限的；二是公務(wù)員的知識、經(jīng)驗(yàn)、技術(shù)是有限的；三是政府與社會組織、公民之間存在有形、無形的距離；四是政府活動空間的限制。